De fiscale eenheid Vpb gaat internationaal

De fiscale eenheid Vpb is al decennialang een van de paradepaardjes van de Nederlandse vennootschapsbelasting. Bij een fiscale eenheid worden voor de vennootschapsbelasting de dochtermaatschappijen als het ware volledig geabsorbeerd door de moedermaatschappij. Er wordt dus maar één aangifte gedaan, waarbij zowel het fiscale vermogen als het fiscale resultaat wordt samengevoegd en aan de moedermaatschappij wordt toegerekend.

Door deze fiscale consolidatie kunnen onderlinge verliezen en winsten tegen elkaar worden weggestreept, maar ook belastingvrij vermogensbestanddelen met stille reserves worden overgedragen. Ook vordering/schuldverhoudingen binnen de fiscale eenheid zijn niet zichtbaar. Anders gezegd zijn alleen transacties met derden (buiten de fiscale eenheid) zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Hoewel de fiscale eenheid complex kan zijn en diverse antimisbruikmaatregels kent, is deze in de praktijk goed bruikbaar en wordt er in Nederland veel gebruik van gemaakt. Het voordeel voor de fiscus is dat het aantal belastingplichtigen (en dus aangiftes) aanzienlijk daalt.

Wetswijziging

De belastingvoordelen van de fiscale eenheid staan in beginsel niet open voor niet-Nederlandse entiteiten. Recentelijk is daarin een wijziging gekomen, met name onder druk vanuit Europese hoek. Onlangs is een wetsvoorstel aangenomen waarin de zogenaamde Papillon-fiscale-eenheid en de zusjes-fiscale-eenheid bij wet mogelijk wordt gemaakt. Met deze wetswijziging is de fiscale eenheid meer in lijn gebracht met het Europese fiscale recht. In dit blog bespreek ik beide varianten en benoem ik de belangrijkste punten.

Eerst opfrissen: de traditionele Nederlandse fiscale eenheid

De Papillon-fiscale-eenheid en de zusjes-fiscale-eenheid kunnen we pas goed begrijpen als we de uitgangssituatie eerst nog voor de geest krijgen. De traditionele fiscale eenheid speelt zich geheel in Nederland af: deze is tussen een in Nederland gevestigde moedermaatschappij en (klein)dochtermaatschappij. De voorwaarden voor een gewone fiscale eenheid zijn als volgt:


Voorwaarden Nederlandse fiscale eenheid

  • De moedermaatschappij moet (on)middellijk minstens 95% van de gehele economische en juridische eigendom van de aandelen in de gevoegde dochtermaatschappij bezitten;
  • De moeder- en dochtermaatschappij moeten in beginsel hetzelfde boekjaar, winstbepalingsregels en valuta hanteren;
  • De moeder- en dochtermaatschappij moeten beiden een kwalificerende rechtsvorm hebben (zoals BV of NV);
  • De moeder- en dochtermaatschappij dienen beiden in Nederland te zijn gevestigd en
  • De aandelen in de dochtermaatschappij mogen door de moeder niet als voorraad worden gehouden.

Een typische Nederlandse fiscale eenheid ziet er zo uit:
(moedermaatschappij – tussenmaatschappij – kleindochtermaatschappij)

typische Nederlandse fiscale eenheid

Papillon-fiscale-eenheid

Met de uitgangssituatie helder kunnen we nu de Papillon-fiscale-eenheid bezien. Een Papillon-fiscale-eenheid is een fiscale eenheid tussen een in Nederland gevestigde moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij, waarbij de aandelen in de kleindochtermaatschappij worden gehouden door een niet in Nederland, maar wel in de EU gevestigde, tussenmaatschappij.

Een Papillon-fiscale-eenheid ziet er in de basis zo uit:

Een Papillon-fiscale-eenheid

De tussenmaatschappij zelf maakt geen deel uit van de fiscale eenheid, dus het resultaat en het vermogen van deze tussenmaatschappij wordt niet in de heffing betrokken. Tussen de moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij vindt wel de volledige en gangbare consolidatie plaats. De voorwaarden van een Papillon-fiscale-eenheid zijn als volgt:


Voorwaarden Papillon-fiscale-eenheid

  • De moedermaatschappij dient ten aanzien van de Nederlandse gevoegde maatschappijen aan dezelfde voorwaarden te voldoen als bij de traditionele Nederlandse fiscale eenheid (dus minimaal 95% van de aandelen).

De niet-Nederlandse tussenmaatschappij moet:

  • een NV, BV of een daarmee vergelijkbare entiteit zijn (rechtsvormeis);
  • zijn opgericht naar het geldende recht van een van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao of Sint-Maarten, het recht van een EU/EER-lidstaat dan wel het recht van een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (oprichtingseis);
  • volgens de aldaar geldende wetgeving in een EU-lidstaat zijn gevestigd (vestigingsplaatseis);
  • als deze in Nederland zou zijn gevestigd onderworpen zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting (onderworpenheidseis);
  • geen onderneming drijven met behulp van een vaste inrichting in Nederland (dat is bijvoorbeeld het geval bij verkrijging van Nederlands onroerend goed door de tussenmaatschappij).

Bijzondere gevolgen van de Papillon-fiscale-eenheid

De tussenmaatschappij behoort zelf niet tot de fiscale eenheid. Dit is een uitzondering ten opzichte van de gewone fiscale eenheid en heeft tot gevolg dat alle verbanden tussen de moedermaatschappij en de tussenmaatschappij en de verbanden tussen de tussenmaatschappij en kleindochtermaatschappij zichtbaar zijn voor de vennootschapsbelasting, zoals onderlinge schuldverhoudingen en transacties. De tussenmaatschappij vormt ten aanzien van de moedermaatschappij een deelneming en hierop is dus onder voorwaarden de deelnemingsvrijstelling van toepassing.

Papillon fiscale eenheid

De moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij vormen een traditionele fiscale eenheid. Transacties tussen de moedermaatschappij en de kleindochtermaatschappij vinden plaats binnen de fiscale eenheid en zijn dus fiscaal in beginsel niet zichtbaar. Let wel op als er door de moedermaatschappij een activum tegen een onzakelijke prijs wordt overgedragen: dat kwalificeert ten aanzien van de niet-gevoegde tussenmaatschappij als een informele kapitaalstorting of een uitdeling. Dergelijke transacties vallen binnen de deelnemingsvrijstelling en hebben in voorkomende gevallen geen daadwerkelijke heffing tot gevolg, maar werkt wel door in de liquidatieverliesregeling.

Zusjes-fiscale-eenheid

Een zusjes-fiscale-eenheid is een fiscale eenheid tussen twee in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen, waarvan de aandelen niet door een Nederlandse entiteit maar door een in de EU gevestigde entiteit worden gehouden (topmaatschappij).

Een basis zusjes-fiscale-eenheid ziet er zo uit:

Een zusjes-fiscale-eenheid

Deze topmaatschappij zelf maakt geen deel uit van de fiscale eenheid, dus het resultaat en het vermogen van deze topmaatschappij wordt niet in de heffing betrokken. Tussen de zustermaatschappijen vindt wel de volledige en gangbare consolidatie plaats. De voorwaarden van een Zusjes-fiscale-eenheid zijn als volgt:


Voorwaarden Zusjes-fiscale-eenheid

  • De topmaatschappij dient ten aanzien van de Nederlandse gevoegde maatschappijen aan dezelfde voorwaarden te voldoen als bij de traditionele Nederlandse fiscale eenheid (dus minimaal 95% van de aandelen).
  • De zustermaatschappijen dienen ten opzichte van elkaar hetzelfde boekjaar winstbepalingsregels en valuta te hanteren.

De niet-Nederlandse topmaatschappij moet:

  • een NV, BV of een daarmee vergelijkbare entiteit zijn (rechtsvormeis);
  • zijn opgericht naar het geldende recht van een van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao of Sint-Maarten, het recht van een EU-lidstaat dan wel het recht van een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (oprichtingseis);
  • volgens de aldaar geldende wetgeving in een EU-lidstaat zijn gevestigd en niet daarbuiten (vestigingsplaatseis);
  • als deze in Nederland zou zijn gevestigd onderworpen zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting (onderworpenheidseis);
  • geen onderneming drijven met behulp van een vaste inrichting in Nederland (dat is bijvoorbeeld het geval bij verkrijging van Nederlands onroerend goed door de moedermaatschappij).

Bijzondere gevolgen van de zusjes-fiscale-eenheid

De topmaatschappij behoort zelf niet tot de fiscale eenheid. Toch moet er op naam van de fiscale eenheid aangifte worden gedaan. Bij de zusjes-fiscale-eenheid moet daarom een van de zustermaatschappijen worden aangewezen als moedermaatschappij. Deze zustermaatschappij moet dan aangifte doen voor de fiscale eenheid. De keuze voor welke zustermaatschappij als moedermaatschappij wordt aangewezen is van belang: dit heeft onder andere gevolgen bij verbreking van de fiscale eenheid (die wordt namelijk geheel verbroken bij ontvoeging van de moedermaatschappij), bij de wijze van verrekening van verliezen, renteaftrekbeperkingsregels en reorganisatie mogelijkheden.

Bij wijze van voorbeeld: stel dat zustermaatschappij 1 is aangewezen als de moedermaatschappij van een zusjes-fiscale-eenheid met nog drie andere zustermaatschappijen. Als nu de aandelen in zustermaatschappij 1 vervreemd worden, wordt de gehele fiscale eenheid verbroken. Dit in tegenstelling tot als de aandelen in een van de andere drie zustermaatschappijen worden vervreemd, dan wordt slechts de fiscale eenheid ten aanzien van de vervreemde zustermaatschappij verbroken. Een dergelijk gevolg is van belang bij de keuze voor de aan te wijzen moedermaatschappij.

De zustermaatschappijen vormen een traditionele fiscale eenheid. Transacties tussen de zustermaatschappijen vinden plaats binnen de fiscale eenheid en zijn dus fiscaal in beginsel niet zichtbaar. Als er tussen de zustermaatschappijen een activum tegen een onzakelijke prijs wordt overgedragen kan dat kwalificeren als een informele kapitaalstorting of een uitdeling, vergelijkbaar met de Papillon-fiscale-eenheid (zie hierboven).

Het verhaal is nog niet af…

De Papillon-fiscale-eenheid en de zusjes-fiscale-eenheid zijn hierboven in hoofdlijnen beschreven. Toepassing van deze fiscale eenheden kan voordelen opleveren, met name vanwege de onderlinge resultaatverrekening. Daarbij zijn niet alleen de in dit blog getekende vormen mogelijk, maar ook complexere structuren kunnen voldoen aan de voorwaarden.

Er zijn echter nog meer gevolgen, waar ik hier verder niet op in ga. Zo zijn er aanvullende regels gemaakt voor de gevallen waarin een Papillon-fiscale-eenheid of zusjes-fiscale-eenheid wordt verbroken omdat de buitenlandse maatschappij een Nederlandse onderneming gaat drijven, bijvoorbeeld als er in Nederland onroerend goed wordt verworven. Het is dan onder voorwaarden mogelijk om een aanvullende fiscale eenheid aan te gaan. Verder zijn er maatregelen getroffen om misbruik op het gebied van dubbele verliesneming te voorkomen.

Mocht u een Papillon-fiscale-eenheid of zusjes-fiscale-eenheid overwegen in uw concern dan is het uitermate belangrijk om kennis te nemen van alle randvoorwaarden.